简记

审计工作出身，没有从事过企业的成本会计、财务核算，仅从个人有限的财务经验结合本书的知识点，记录下制造业成本的几个难点。

1、分批成本法下间接成本的归集：间接成本系与某个特定成本对象相联系，但不能以经济可行的方式追溯到该成本对象的成本，如折旧、车间管理人员的薪资、能源费用、辅料等等。对于不同的批次，间接成本是每个批次都需要而不易追溯其上的成本，因此，需要选择一个或多个成本分配基础来分配间接成本，常用的成本分配基础如直接人工工时、设备工时等。选择单一间接成本库（1个分配基础）虽然很简单，但是一定程度上也牺牲了核算的准确性，例如换线产生的成本显然不适宜用直接人工工时或者设备工时作为分配基础。此时作业成本法应运而生（ABC系统，activity-based costing），即将间接成本按成本动因进行更为精细的划分，通常使用四级成本层级，①单位产出成本（每一单位产品）；②批数成本（每一批次）；③产品维持成本（某一类产品）；④设备维持成本（支持整个组织的作业成本）。当然作业成本法的实施是需要投入一定人力物力的，对于一些制造企业而言，即便是一个批次实际完工工时也不容易得到准确记录。

2、分步成本法，适用于相同或相似的产品被大规模生产。与分批成本法下生产品种多样不同，由于生产的都是相同的产品，从而分批成本法下的难点（间接成本的分派）亦不存在了，所以在分步成本法环境下，也不太适合应用作业成本法。但是由于单一产品的产量更大，所以分步成本法的难点在于加工成本在期初存货、在产品、半成品和产成品之间的分摊。于是就出现了约当产量的概念以及加权平均和先进先出两种对在产品和产成品的分摊计算方式。

3、差异分析：①静态预算和静态预算的差异：预算期开始时计划的产出水平作为基础，与实际结果的差异；②弹性预算和弹性预算的差异：在预算期内根据时间产出水平计算预算收入和预算成本，静态和弹性预算的区别为后者是根据实际产出水平而非计划产出水平。所以在做分析的时候，往往需要进行拆分，因产出水平而产生的与最初计划的预算产生的差异为销售数量差异，因直接成本投入的价格差异与效率差异、因变动制造费用耗费与效率差异、因固定制造费用耗费与生产数量差异为弹性预算差异。例如，在实务中有时会看到销售人员不认可财务统计的各产品毛利率，由于产能利用率较低造成财务口径下将固定成本全部摊入各产品后导致毛利率变得很低，而销售认为每种产品的定价都是符合企业对于毛利率的最低要求的，因此对于生产数量差异的分析和剔除有利于解决销售和财务两张皮的问题。

4、混合成本制度：实务当中，很多制造业的生产过程既有定制生产的特征也有大批量产的特征，于是就有了混合成本制度。本书介绍了其中一种普通类型——工序成本制度，适用于虽然生产多品种的产品但是都在统一的一系列工序中进行生产的制造企业，其生产的产品差别除了直接材料的不同外，在生产过程中无非就是a产品经过12345工序，b产品经过135工序，通过对每一道工序计算唯一的平均单位加工成本，再根据各类产品的产量计算出各产品的生产成本。

5、其他难点：制造业生产过程是很复杂的，并不是简单的原材料→加工→产成品，除了在产品、半成品外，生产过程中必然还会伴随副产品、合理损耗的不良品、异常的不良品、残料的产生，本书也分章节的进行了论述。

对于制造业而言，不管是多品种生产还是大批量生产相同产品，由于存在间接成本的分摊、在产和产成品的分摊等各种难点，所以其最终呈现的产品成本必然会带有人为的假设或预估，比如在产品的完工程度，因此其最终的计算结果也必然不是精准的，而是会计师试图通过各种科学的核算方法去接近最正确的答案。随着很多科学技术的不断发展，ERP、MES等系统的不断演进和革新，以及自动化程度的提高，对于制造业成本核算的准确度和便利性都会有质的飞跃。